КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ
СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ ПРОИЗВОЛСТВ
В СТРОИТЕЛЬСТВЕ

К вспомогательным производствам относятся организационно обособленные (структурные) подразделения хозяйствующего субъекта, выделяемые при планировании и учете в состав неосновного производства.

Наличие различных видов вспомогательных производств является особенностью деятельности организаций строительного комплекса. Многие строительные организации, помимо осуществления основной деятельности, имеют в своем составе вспомогательные производства, такие как: цеха по изготовлению кирпичей, блоков и железобетонных изделий; деревообрабатывающие участки; бетонные заводы; растворные узлы; специализированные транспортно-механизированные подразделения; добыча песка; производство сжатого воздуха, пара и электроэнергии; ремонтные мастерские; насосные станции и др.

Вспомогательные производства не только обеспечивают стабильность и бесперебойную работу строительной организации путем ее обеспечения необходимыми услугами и материальными ресурсами по их себестоимости, но и приносят дополнительный доход за счет продажи продукции и услуг подразделений вспомогательных производств сторонним организациям и физическим лицам. Чтобы формировать достаточную информацию, необходимую для подготовки и принятия эффективных управленческих решений в области оптимизации финансового результата, следует вести раздельный учет по расходам и доходам строительной организации, связанным со вспомогательными производствами.

Калькуляция себестоимости продукции, работ и услуг вспомогательных производств и обслуживающих хозяйств нужна не только для целей анализа и системы внутреннего контроля деятельности этих подразделений, но и для правильного распределения затрат по отдельным объектам строительства и исчисления себестоимости строительных работ по данным объектам.

Несмотря на это, нередко строительные организации «упрощают» калькуляционную работу за счет применения так называемого «котлового» учета. Подобный подход нередко приводит к нарушению методологии бухгалтерского учета, а также к искажениям информации о фактической себестоимости продукции вспомогательных производств и показателей финансовой отчетности организации, в том числе для целей налогообложения.

Следует иметь в виду, что изготовление строительных материалов и конструкций строительной деятельностью не является, а относится к промышленной деятельности. Таким образом, при организации учета затрат по вспомогательным производствам следует применять методологические подходы, соответствующие конкретному виду деятельности, отраслевым рекомендациям и указаниям.

Когда продукция вспомогательного производства передастся в основное производство строительной организации, это является внутренним перемещением материально-производственных запасов. В связи с этим многие строительные организации не прилагают должные усилия в направлении правильной организации бухгалтерского учета на данном участке. Они ошибочно считают, что если это не приводит к определенным налоговым последствиям, то не стоит тратить средства на формирование соответствующих показателей.

По нашему мнению, такая позиция неверна по следующим причинам:

- при отгрузке продукции из подразделений вспомогательного производства в основное производство меняется материально-ответственное лицо;

- для осуществления внутреннего контроля необходимы достоверные данные о деятельности каждого подразделения, в том числе и подсобных производств;

- отсутствие аналитической информации в нужных разрезах по подразделениям вспомогательных производств лишает руководство организации возможности анализа выбора альтернативных вариантов;

- не формируются данные для оценки деятельности менеджеров вспомогательных производств, что препятствует применению такой функции управления, как стимулирование;

- продукция вспомогательных производств, как правило, реализуется сторонним организациям и физическим лицам, что непосредственно влияет на величину налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, а также налогу на добавленную стоимость.

Затраты вспомогательных производств являются важнейшим фактором, определяющим уровень совокупных затрат строительной организации. Поэтому для принятия решений по данному участку руководство строительной организации должно располагать как минимум следующей информацией:

- состав, структура и направления затрат вспомогательных производств;

- рентабельность каждого вспомогательного производства;

- рентабельность каждого вида продукции, работ, услуг вспомогательных производств;

- внутренние резервы повышения эффективности деятельности вспомогательных производств.

В случае реализации продукции вспомогательных производств на сторону строительная организация должна отразить в бухгалтерском учете финансовый результат по данным хозяйственным операциям в момент их отгрузки, если иное не предусмотрено законодательством. Кроме того, реализация продукции вспомогательных производств сторонним организациям увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.

Широко применяемая в настоящее время методика учета затрат вспомогательного производства не соответствует современному представлению. Ее главный недостаток - существенное ограничение информации, характеризующей процесс формирования себестоимости продукции, работ, услуг вспомогательных производств.

Чтобы формировать достоверную информацию по деятельности вспомогательных производств, следует вести аналитический учет на счете 23 «Вспомогательные производства» с необходимой степенью детализации.

На практике бывают случаи, когда, например, приготовление бетона и раствора или изготовление деталей и другие подобные работы учитываются в составе основного производства. На наш взгляд, такое допустимо, если на стройке отсутствуют специально организованные производства по изготовлению бетона или деталей, а соответствующие материалы перерабатываются непосредственно у рабочей зоны в процессе выполнения строительных работ.

Например, если строительная организация имеет на своем балансе растворный узел, продукция которого применяется при осуществлении подрядных строительных работ, а также реализуется сторонним организациям, то к счету 23 необходимо открыть субсчет «Растворный узел».

При передаче раствора в основное производство в бухгалтерском учете оформляют проводку:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 23, субсчет «Растворный узел».

Первичным документом, служащим основанием для этого, может являться требование-накладная (форма № М-11) или лимитно-заборная карта (форма № М-8).

Если раствор реализуется сторонним организациям, то данная хозяйственная операция в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет 90 «Продажи» (91 «Прочие доходы и расходы») Кредит 23, субсчет «Растворный узел» - на сумму фактической себестоимости реализованной продукции;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 - на сумму возникшей дебиторской задолженности с учетом налога на добавленную стоимость;

Дебет 90 Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Первичными документами при этом служат: накладная, счет-фактура, счет и др.

Как уже было отмечено, строительной организации, которая наряду со строительной деятельностью производит промышленную продукцию (блоки, кирпичи, бетон, деревообработка и т.д.), выполняет работы и услуги, не относящиеся к строительству, справку по ним по форме № КС-3 составлять не надо. По таким видам продукции, работ и услуг необходимо вести первичный учет по формам, установленным для профильных отраслей.

В зависимости от вида выпускаемых изделий, масштаба производства и организации технологического процесса применяются различные методы учета затрат и калькуляции продукции, услуг и работ вспомогательных производств.

Например, в простых производствах, выпускающих однородную продукцию (например, добыче песка), или в производствах, выпускающих несколько видов продукции при непрерывности производственного процесса, затраты производства в пределах отчетного периода учитываются по видам конечной продукции без разграничения этапов производства.

Продукцию вспомогательных производств более сложных видов производства следует калькулировать попередельным или позаказным методом.

При применении попередельного метода калькулирования затраты вспомогательного производства в пределах отчетного периода необходимо учитывать по отдельным этапам производства (переделам), иначе говоря, калькулируется не только конечная продукция, но и промежуточная.

Попередельный метод целесообразно применять при калькулировании себестоимости продукции вспомогательных производств с массовым (серийным) выпуском продукции и прерывным технологическим процессом, когда между отдельными этапами (переделами) производства накапливаются запасы полуфабрикатов для дальнейшей обработки. Данный метод следует применять в том случае, если на определенном этапе производства происходит расчленение технологического процесса на обособленные производственные потоки, в которых полуфабрикаты предыдущего передела могут обрабатываться по-разному (например, естественная и искусственная сушка кирпича-сырца, получаемого из одного и того же цеха влажной формовки).

Особенности попередельного метода учета затрат:

- учет затрат по калькуляционным статьям ведется отдельно по каждому переделу, выделенному в соответствии с организацией технологического процесса производства;

- объектом учета и калькуляции в каждом переделе являются виды полуфабрикатов или готовых изделий, вырабатываемых в данном переделе;

- выявление и систематизация затрат на производство по отдельным видам вырабатываемой продукции производятся по отчетным периодам;

- отчетные калькуляции на выпущенное количество единиц продукции составляются по отчетным периодам.

При применении позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции вспомогательных производств затраты на производство учитываются по отдельным заказам, в состав которых могут входить как отдельные изделия, так и комплект изделий. Следовательно, калькуляция себестоимости изделий составляется по заказу в целом по его выполнении.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции целесообразно применять для учета затрат вспомогательных производств в случаях производства индивидуальных заказов и изготовления массовых изделий в рамках отдельных заказов.

Особенности позаказного метода учета затрат:

- производство осуществляется в рамках отдельных заказов;

- в аналитическом учете производственные затраты собираются по заказам в разрезе номенклатуры статей затрат;

- отчетные калькуляции формируются в рамках отдельных заказов.

Например, ОАО «Трансстрой» имеет завод по изготовлению бетона и железобетонных строительных изделий, на котором, кроме бетона и изделий из него, изготавливаются также растворы и сухие смеси цемента и песка.

Сырьем для изготовления бетона являются цемент, инертные материалы (гравий, щебень, песок) и вода. В зависимости от пропорции цемента и инертных материалов в единице бетонной массы получается бетон различных марок (различной прочности).

Процесс производства бетона в заводских условиях состоит из следующих этапов:

1) разгрузка цемента и инертных материалов из барж или вагонов и загрузка в специальные бункеры;

2) обработка инертных материалов (промывка, сортировка, грохочение, дробление) в тех случаях, когда эти операции не производятся непосредственно в карьере;

3) дозировка цемента, инертных материалов и воды;

4) приготовление бетона на заводе или загрузка составных частей бетона в грузовики-бетономешалки;

5) развозка готового бетона (или приготовление его в пути в грузовиках-бетономешалках).

Указанная организация не ведет раздельный учет затрат и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции, выпускаемых данным подразделением, мотивируя это нежеланием усложнять ведение бухгалтерского учета.

Однако исследования показали, что в результате методологических нарушений и ошибок не только значительно искажается структура себестоимости выполненных работ, но и не формируется информация, необходимая для принятия обоснованных управленческих решений руководством как данного подразделения, так и всей организации. Кроме того, ведение раздельного учета не влечет дополнительных затрат, так как система бухгалтерского учета в ОАО «Трансстрой» автоматизирована.

Таким образом, при организации учета затрат и калькулировании себестоимости продукции (бетона) завода следует выявить особенности, характерные для такого производства, и исследовать отличия его от других видов деятельности.

Установлено, что отличительными свойствами технологического процесса данного подразделения ОАО «Трансстрой» являются:

- обязательная немедленная транспортировка приготовленного бетона к месту его использования;

- строгое нормирование и контроль расхода материалов (цемента, инертных материалов и воды) на единицу выхода бетона.

В связи с тем что производство данного подразделения имеет непрерывный характер и состоит из нескольких этапов, в этом случае наиболее целесообразно применять попередельный метод учета затрат.

Учет затрат и калькулирование себестоимости бетона надо осуществлять на отдельном субсчете к счету 23.

Таким образом, качество калькуляции себестоимости продукции подсобных производств в значительной мере зависит от правильности учета затрат по изделиям, находящимся в незавершенном производстве.

Остатки незавершенного производства определяются путем инвентаризации количества незавершенной продукции и ее оценки. Сумма фактических затрат на выпущенную вспомогательным производством продукцию определяется вычитанием из общей суммы производственных расходов той ее части, которая относится на незавершенное производство.

Стоимость незавершенного производства вспомогательных производств формируется в бухгалтерском учете как дебетовый остаток по счету 23 на конец отчетного периода.

Н.А. Адамов, К.э.н., доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Государственного университета управления

В.Е. Чернышев, Начальник финансового управления ОАО корпорации «Трансстрой»